Новая редакция Инструкции № 157н - Бухучёт и налоги - статьи

Автор статьи: И. Гарнов, эксперт журнала «Бюджетные организации: бухгалтерский усеет и налогообложение»

Действующая система бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях постоянно совершенствуется с целью приведения регламентирующих ее нормативных документов в соответствие с фактическим содержанием отражаемых в учете финансовохозяйственных операций, а также с требованиями действующего законодательства в области бухгалтерского учета в стране и мире. Так, Минфин Приказом от 12.10.2012 № 134н (далее – Приказ № 134н) внес целый ряд изменений и уточнений в отдельные положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н). Анализу данных изменений и дополнений и будет посвящен наш материал.

Основные изменения положений Инструкции № 157н можно условно разделить на две группы:

• изменения, касающиеся уточнения и дополнения отдельных терминов (названий счетов);
• изменения и дополнения отдельных положений указанного нормативного документа.

Так, Приказом № 134н были уточнены (дополнены) следующие термины (названия счетов), применяемые в Инструкции № 157н:

1. Структура счета 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» дополнена субсчетом 0 206 70 000 «Расчеты по авансам на приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений» (с детализацией по видам указанных финансовых активов). Соответствующие коррективы внесены в текст п. 204 Инструкции № 157н. Данное изменение структуры счета 0 206 00 000 вызвано необходимостью более точного отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций по приобретению ценных бумаг и иных финансовых вложений, в частности уточнения момента перехода к учреждениям прав на них. Ведь перечисление учреждением денежных средств в качестве предварительной оплаты данных финансовых активов еще не означает, что права на них учреждением получены. Субсчет, предназначенный для отражения в бухгалтерском учете таких авансов, до внесения в Инструкцию № 157н анализируемых изменений и дополнений в Плане счетов государственных (муниципальных) учреждений отсутствовал, а для отражения данных платежей на уже имеющемся в Плане счетов субсчете 0 302 70 000 «Расчеты по приобретению ценных бумаг и иных финансовых вложений» оснований не имеется .

2. Другие изменения названий счетов бухгалтерского учета, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями, связаны с корректировкой общей терминологии системы бухгалтерского учета в РФ, в том числе и в связи с приведением ее в соответствие с терминологией, применяемой во вступившем в силу 01.01.2013 Федеральном законе от 06.12.2011 № 402 ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 402 ФЗ) и Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), а также в связи с уточнением фактического содержания отражаемых в учете соответствующих финансовохозяйственных операций, в частности:

• в связи с необходимостью приведения используемых в Инструкции № 157н названий счетов и терминов в соответствие с международной терминологией, применяемой в экономической сфере, а также терминологией изданных в последнее время российских нормативных актов название счета 0 401 00 000 «Финансовый результат хозяйствующего субъекта» изменено на «Финансовый результат экономического субъекта», а встречающиеся в тексте Инструкции № 157н слова «хозяйственная операция» заменены словами «факт хозяйственной жизни» в соответствующем числе и падеже;
• из названий забалансовых счетов 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов» и 20 «Списанная задолженность, не востребованная кредиторами» исключено слово «списанная», так как порядок отражения операций по данным счетам уже предполагает списание соответствующих сумм дебиторской и кредиторской задолженности с соответствующих «балансовых» счетов бухгалтерского учета;
• из названия забалансового счета 07 «Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» исключено слово «переходящие». По нашему мнению, это вызвано тем, что на данном забалансовом счете, помимо переходящих наград (в условной оценке 1 руб. за один экземпляр), должны отражаться ценные подарки и сувениры, подлежащие единовременному вручению (награждению) как работникам учреждения, так и сторонним организациям и лицам (по стоимости их приобретения) ;
• в пункте 21 Инструкции № 157н изменено название 6 го кода источника финансового обеспечения учреждений: вместо ранее применявшегося названия «бюджетные инвестиции» данный код стал называться «субсидии на цели осуществления капитальных вложений» (таким образом, подтвержден «субсидийный» характер бюджетных инвестиций, а сами они стали подпадать под действие налоговой льготы по налогу на прибыль, установленной пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ ).

Из внесенных Приказом № 134н изменений и дополнений содержания отдельных требований Инструкции № 157н необходимо обратить внимание на следующие.

Изменения в Инструкции № 157н

эксперт по бюджетному учету, к.э.н.

Минфин России разработал приказ от 29 августа 2014 г. № 89н о внесении изменений в Инструкцию № 157н. Новые нормы нужно было применять уже при формировании отчетности за 2014 год. Также следовало учесть нововведения при составлении учетной политики учреждения на 2015 год.

С 2016 года в Инструкцию 157н внесены новые поправки. Подробности в статье "Инструкция 157н. Изменнения 2016 года"

Минюст России 20 октября 2014 года зарегистрировал приказ Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н «О внесении изменений в приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н ». В Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцию по его применению (Инструкцию № 157н) вносятся существенные поправки.

Пунктом 2 приказа устанавливается, что новые нормы применяются при формировании показателей объектов учета на последний день отчетного периода 2014 года, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения. Переход на применение учетной политики с учетом положений настоящего приказа в части рабочего плана счетов бюджетного учреждения осуществляется по мере организационно-технической готовности субъектов учета. То есть, новации нужно учесть при формировании учетной политики 2015 года. Наиболее важные изменения в Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета анализирует эксперт журнала «Учет в бюджетных учреждениях».

Все об отчетности по новым правилам – в статьях и сервисах журнала «Учет в бюджетных учреждениях». Не забудьте оформить подписку !

Использование вновь введенных счетов бухгалтерского учета будет связано с перегруппировкой бухгалтерской информации, отраженной в учете с начала года. Эта перегруппировка, по нашему мнению, будет сопровождаться изменениями инструкций по бухгалтерскому учету – Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета № 162н. Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений № 174н и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений № 183н. Также изменятся нормативные акты, регулирующие правила составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, – Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений № 33н и Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации № 191н. Кроме того, вероятно, потребуется дополнительная увязка отчетных данных на начало и конец отчетного периода (для годовой отчетности).

Во многом новации носят технический характер и обусловлены необходимостью уточнения некоторых терминов и определений, а также изменениями законодательной базы (в частности, в связи с реорганизацией Российской академии наук).

Действие Инструкции № 157н (и, как следствие, прочих инструкций по бухгалтерскому учету и отчетности в учреждениях) будет частично распространено на госкорпорацию «Росатом».

Помимо изменений технического и редакционного характера, предлагаются и нововведения в части организации бухгалтерского учета. Рассмотрим их подробнее.

Новым абзацем пункта 3 Инструкции № 157н вводится предположение, что лица, оформляющие первичные учетные документы. обеспечивают соответствие этих документов совершенным фактам хозяйственной жизни. На практике эта норма будет означать освобождение бухгалтеров от обязанности проверять первичные документы, оформленные в других структурных подразделениях и службах.

О том же говорят и дополнения, внесенные в пункты 8 и 9 Инструкции № 157н. Лица, ведущие бухгалтерский учет, больше не будут отвечать за соответствие составленных другими сотрудниками и контрагентами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Однако, по нашему мнению, бухгалтерам все равно придется проверять оформление всех реквизитов, необходимых для принятия документа к учету, а также контролировать соответствие первичных документов фактам хозяйственной жизни.

Согласно новой редакции пункта 3 Инструкции № 157н, бухгалтерский учет и отчетность учреждений будут формироваться с учетом существенности фактов хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности учреждения. Это дополнение может несколько упростить некоторые учетные процедуры. Однако для этого принцип существенности необходимо будет уточнить и развить в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (прежде всего, в инструкциях №№ 174н, 162н, 183н, 33н и 191н).

Если за основу будет принят аналогичный принцип, используемый в бухгалтерском учете коммерческих организаций, то критерием существенности станет показатель в пять процентов к итоговому результату по группе однородных активов или обязательств. Во избежание разногласий с контролирующими органами потребуется нормативное закрепление порядка применения этого принципа на практике. В частности, нужно будет уточнить, какие данные об активах и обязательствах и при каких условиях могут быть объединены.

Изменениями в пунктах 3 и 6 Инструкции № 157н учреждениям вменяется в обязанность отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни, которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (события после отчетной даты). Порядок отражения таких фактов в учете нужно закрепить в учетной политике учреждения. Однако этот порядок пока не детализирован. До утверждения соответствующих разъяснений, по видимому, придется адаптировать к нуждам бухгалтерского учета требования ПБУ 7/98. которое, по общему правилу, распространяется только на коммерческие организации.

Учреждения получат право применять неунифицированные формы учетных регистров. В дополненном пункте 11 Инструкции № 157н приводится перечень обязательных реквизитов для таких регистров. Аналогичное право использовать неунифицированные формы первичных документов закреплено в пункте 7 Инструкции № 157н.

Кроме того, изменениями, вносимыми в пункт 11 Инструкции № 157н, уточняется порядок оформления записей на забалансовых счетах, а также состав информации, которая указывается на обложках дел бухгалтерской службы.

Пункт 17 Инструкции № 157н дополнен описанием правил изъятия регистров бухгалтерского учета (в том числе в виде электронного документа). В состав документов бухгалтерского учета будут включаться заверенные копии изъятых регистров.

В пункт 18 Инструкции № 157н вводятся нормы, регулирующие порядок внесения исправлений в электронные документы.

В новой редакции пункта 22 Инструкции № 157н, регулирующего общие правила учета нефинансовых активов, исключено упоминание бюджетных и автономных учреждений. Правила этого раздела Инструкции № 157н продолжают распространяться на эти организационно-правовые формы, просто пункт 22 Инструкции № 157н приводится в соответствие с Гражданским кодексом РФ. До вступления поправок в силу Инструкция № 157н говорит о нефинансовых активах, находящихся в собственности учреждений, а гражданским законодательством такая форма владения имущества за учреждениями не закреплена (только оперативное управление).

Рассмотрим наиболее существенные изменения для организации и ведения бухгалтерского учета в учреждениях, которые нужно принять во внимание при формировании учетной политики учреждения на 2015 год.

В пункт 23 Инструкции № 157н вносятся изменения, касающиеся оценки драгоценных металлов и драгоценных камней. Эти активы теперь будут отражаться по оценочной стоимости, определяемой Гохраном в порядке, установленном Минфином России. Поскольку в бюджетных и автономных учреждениях драгоценные металлы и драгоценные камни обособленно не учитываются, эта поправка существенна только для казенных учреждений и публично-правовых образований. Новая редакция пункта 28 Инструкции № 157н исключает обязанность переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней на дату проведения операции (переоценка будет проводиться только на дату составления бухгалтерской отчетности).

Кроме того, пункт 23 Инструкции № 157н в новом изложении меняет порядок оценки земельных участков. впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот. Они будут приниматься к учету по рыночной (кадастровой) стоимости.

Изменениями, вносимыми в пункт 192 Инструкции № 157н, фактически вводится обязанность переоценки учреждениями финансовых вложений – на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обновленный пункт 27 Инструкции № 157н уточняет случаи изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов. Помимо ранее описанных ситуаций восстановления объектов основных средств, такое изменение стоимости имущества возможно в результате реставрации элементов нефинансовых активов и их технического перевооружения. Также определен порядок отражения в инвентарных карточках (но не в системном бухгалтерском учете) результатов ремонта основных средств, не изменяющего первоначальной стоимости объекта.

В соответствии с новой редакцией пункта 47 Инструкции № 157н в первоначальную стоимость объектов основных средств будут включаться проценты по займам на приобретение таких объектов, а также затраты по договору лизинга. Отметим, что порядок принятия к учету объектов основных средств, приобретаемых по договору лизинга, остается недостаточно четко прописанным.

Кроме того, в пункте 37 Инструкции № 157н устанавливаются правила документального оформления перевода объектов основных средств на консервацию. Указано также, что такие объекты продолжают числиться в составе основных средств в течение всего периода консервации. Напомним, что по объектам, переведенным на консервацию, амортизация не начисляется.

В соответствии с новой нормой пункта 42 Инструкции № 157н к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств будут приниматься законченные капитальные вложения в отделимые или неотделимые улучшения объектов имущества не только по договору аренды или лизинга, но и по договору безвозмездного пользования.

Земельные участки, находящиеся в пользовании учреждений, теперь будут учитываться в системном учете на балансе учреждений. В соответствии с земельным законодательством участки не могут передаваться в оперативное управление, поэтому по Инструкции № 157н они ранее могли учитываться только за балансом. В системном учете земельные участки отражались только у собственника. После утверждения соответствующих изменений учреждениям необходимо будет уточнить стоимость земельных участков в пользовании, а затем включить ее в состав непроизведенных активов (счет 010300) с одновременным списанием с забалансового учета. В общем случае участки будут учитываться по кадастровой стоимости.

Предполагается возможность открытия к счету 020500 дополнительного аналитического счета 020582 для учета расчетов по невыясненным поступлениям. Особенности его применения в характеристике счета 020500 пока не раскрыты (в приказе нет соответствующих изменений или дополнений). Скорее всего, порядок учета поступления и выбытия таких сумм будет регулироваться на уровне других инструкций по бухгалтерскому учету (№№ 162н, 174н и 183н).

По нашему мнению, подобные поступления правомерно учитывать в составе средств, находящихся во временном распоряжении учреждения (КФО 3). При отсутствии оснований для возврата полученных сумм после выяснения предназначения поступлений они будут переводиться на прочие коды финансового обеспечения. Порядок учета таких сумм в бюджетных учреждениях установлен нормами пункта 72 Инструкции № 174н.

Кроме того, согласно новой редакции пункта 197 Инструкции № 157н на счете 020500 будут учитываться не только доходы и поступления, начисленные учреждением в момент возникновения требований к их плательщикам, но и доходы по договорам, соглашениям, а также поступления в результате выполнения субъектом учета возложенных на него функций.

С высокой степенью вероятности можно предположить, что перечень дополнительных доходов, подлежащих отражению на счете 020500, будет расшифрован изменениями в инструкциях №№ 174н и 162н.

В настоящее время характеристика счета 020900 не позволяет обеспечить необходимую детализацию и группировку данных бухгалтерского учета в различных ситуациях. Вероятно, поэтому к указанному синтетическому счету предполагается открытие дополнительных счетов: 020930 «Расчеты по компенсации затрат», 020940 «Расчеты по суммам принудительного изъятия» и 020983 «Расчеты по иным доходам». В составе расчетов по ущербу и иным доходам (новое наименование счета 020900) дополнительно к ранее определенным суммам будут, в частности, отражаться:

• предварительная оплата, не возвращенная контрагентом в случае расторжения договоров и иных соглашений, в том числе по решению суда;
• своевременно не возвращенная (не удержанная из заработной платы) задолженность подотчетных лиц;
• задолженность за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск;
• излишне произведенные выплаты;
• суммы принудительного изъятия, в том числе при возмещении ущерба, в частности, по страховым случаям или вследствие действия (бездействия) должностных лиц учреждения.

Таким образом, будет разрешена значительная часть вопросов при отражении в учете сумм, подлежащих взысканию с виновных лиц или организаций. Концепция применения счета, скорее всего, не изменится – суммы, обращенные во взыскание с виновных лиц и организаций, будут по-прежнему отражаться независимо и обособленно от отражения в учете сумм нанесенного ущерба.

Вместе с тем, следует обратить внимание, что некоторые из перечисленных сумм (например, остатки подотчетных средств или суммы за неотработанные дни отпуска) по трудовому законодательству могут удерживаться непосредственно из начисленной оплаты труда, без дополнительных мероприятий. Следовательно, указанные суммы будут относиться на счет 020900, только если их нельзя будет удержать в ближайший срок расчетов с работником.

Еще одна проблема может возникнуть с отражением в учете сумм принудительного изъятия. Действующие инструкции по бухгалтерскому учету предполагают корреспонденцию счета 020900 со счетами 040110172 и 040110173, а доходы по суммам принудительного изъятия отражаются по коду КОСГУ 140. Таким образом, скорее всего, понадобится изменение инструкций по бухгалтерскому учету или использование сложных дополнительных схем.

Уточнен (и, по нашему мнению, упрощен) порядок учета НДС к вычету. Предлагается введение двух аналитических счетов, на которых будут обособленно отражаться суммы НДС по приобретенным активам, работам, услугам и по авансам полученным. Введение счета для учета НДС по полученным авансам предполагает определенное уточнение схемы бухгалтерских проводок – при отгрузке продукции, фактическом выполнении работ или оказании услуг внутренняя проводка будет оформляться между двумя аналитическими счетами, а не в регистрах аналитического учета.

Право на налоговый вычет возникает как при авансовой оплате услуг учреждения, так и при приобретении учреждением нефинансовых активов, работ и услуг. В первом случае налоговый вычет засчитывается в счет уменьшения налоговых обязательств при отгрузке товаров, начислении задолженности по выполненным работам или услугам. Во втором случае право на налоговый вычет не зависит от конкретной операции – вычет относится на уменьшение ранее начисленных налоговых обязательств или может быть предъявлен позже, при возникновении таких обязательств. Таким образом, для учета двух групп налоговых вычетов применяются разные схемы.

Заметим, что в Плане финансово-хозяйственной деятельности коммерческих операций открытие отдельного субсчета для учета налоговых вычетов по авансам полученным не предусмотрено. Субсчета дифференцируются только по видам активов – основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы и т.д. Правда, перечень субсчетов, открываемых коммерческими организациями к счету 19, не закрытый, и организации могут самостоятельно вводить необходимые субсчета.

Вступление в силу Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ вызвало вопросы о том, как учитывать суммы обеспечения заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе, обеспечения исполнения контракта (договора). В соответствии с новой редакцией пункта 235 Инструкции № 157н подобные расчеты теперь будут отражаться на счете 021005 в составе расчетов с прочими дебиторами. Также уточнено, что на этом счете будут учитываться суммы иных залоговых платежей, задатков. Администраторы доходов будут отражать на счете 021005 суммы доходов от ожидаемых к поступлению налогов, сборов, иных платежей, обязанность по уплате которых по действующему законодательству считается исполненной, согласно представленным декларациям (расчетам, иным документам).

В пункт 270 Инструкции № 157н (счет 030402) вносятся изменения, в соответствии с которыми депонироваться могут не только не полученные в срок суммы оплаты труда и стипендий, но также суммы пособий, пенсий и компенсаций.

Предлагаются минимальные, но весьма существенные поправки пункта 273 Инструкции № 157н (счет 030403). На уровне нормативного акта подтверждается возможность производить удержания не только из сумм заработной платы, денежного довольствия или стипендий, но и из иных периодических платежей физлицам.

Измененный пункт 281 Инструкции № 157н фактически расширяет сферу использования счета учета расчетов с прочими кредиторами. Теперь на счете 030406 будут учитываться операции по принятию к учету нефинансовых и финансовых активов, а также расчеты при реорганизации учреждений и при изменении их типа. По нашему мнению, эти дополнения также нуждаются в дополнительной детализации и регулировании на уровне инструкций по бухгалтерскому учету.

Новая редакция пункта 302 Инструкции № 157н расширяет состав расходов будущих периодов. В их число включаются затраты, связанные со страхованием имущества, гражданской ответственности. Таким образом, можно, в частности, считать урегулированным вопрос учета расходов на ОСАГО.

Предлагается введение нового синтетического счета счет 040160 для учета резервов предстоящих расходов. В частности, он будет использоваться для учета затрат на оплату отпусков или компенсаций за неиспользованный отпуск, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, а также расходных обязательств, возникающих при реструктуризации деятельности учреждения, и расходных обязательств, оспариваемых в судебном порядке.

Правила применения этого счета на уровне Инструкции № 157н также не детализированы. По-видимому, они будут включены в другие инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях. По нашему мнению, подобные схемы целесообразно использовать в рамках приносящей доход деятельности – например, для минимизации сезонных колебаний себестоимости оказываемых учреждением услуг, а также в целях сближения норм бухгалтерского и налогового учета.

Изменениями, вносимыми в пункт 309 Инструкции, регулируется введение новой группы синтетического счета объектов учета, формируемых по финансовым периодам, – 90 «Санкционирование на иные очередные года (за пределами планового периода)». В связи с этим пункт 318 Инструкции № 157н дополняется новой нормой, позволяющей принимать обязательства за пределами планового периода.

Уточнено также, что к принимаемым относятся обязательства, планируемые в соответствии с планом-графиком закупок. Для их отражения в учете предлагается включение в пятый раздел Плана счетов дополнительного счета 050107. Записи в бухгалтерский учет будут вноситься на основании документов, подтверждающих планирование обязательств учреждения или планирование изменений ранее принятых обязательств.

Детализирован порядок учета отдельных видов активов и обязательств на забалансовых счетах. В частности, уточнен перечень бланков строгой отчетности. Также оговорен порядок списания задолженности неплатежеспособных дебиторов и запасных частей к транспортным средствам. Кроме того, вводится новый забалансовый счет 30 «Расчеты по исполнению денежных обязательств через третьих лиц», на котором будут учитываться расчеты при выплатах пенсий, пособий через отделения Почты России, платежных агентов.