Акт Разукрупнения Основных Средств Образец

Списание основных средств: разукомплектация

Списание основных средств: разукомплектация

Ситуации, при которых из сложносоставного основного средства необходимо выделить одиночный объект, возникают довольно часто. Для решения этой проблемы необходимо провести процедуру разукомплектации. Оформление каких документов сопровождает начало и окончание этой процедуры?

Ликвидация основного средства

После того как группа специалистов примет решение о начале частичной ликвидации, руководитель фирмы должен выпустить еще один приказ, в котором будет определен порядок учета этого процесса.

Для документального оформления частичной ликвидации приказом генерального директора создается комиссия, в состав которой входят главный бухгалтер и сотрудники, ответственные за сохранность объектов (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н).

Тем временем комиссия составляет акт на списание первоначального объекта основных средств в результате его частичной ликвидации. В документе необходимо указать:

- дату принятия объекта к учету;

- год изготовления или постройки;

- время ввода в эксплуатацию;

- срок полезного использования;

- первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации;

- возможные переоценки, ремонты, причины выбытия;

- состояние деталей, узлов, конструктивных элементов.

В акте также нужно определить долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентах от его стоимости. Не забудьте уточнить, на каком основании вы определили этот показатель, дайте ссылку на документ или расчет доли. А также поясните причины выбытия этой части имущества (Письма Минфина России от 19.08.2011 г. № 03-03-06/1/503, от 27.08.2008 г. № 03-03-06/1/479).

Для частичной ликвидации ОС специальной унифицированной формы первичных документов не существует. Оформить выбытие можно Актом о списании основных средств по форме № ОС-4. Допустимость применения этого бланка предлагается абзацем 10 пункта 76 и абзацем 7 пункта 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13 октября 2003 № 91н.

Учет разукомплетации

После того как работы по реконструкции имущества будут закончены, оформляют Акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по унифицированной форме ОС-3.

Для частичной ликвидации ОС специальной унифицированной формы первичных документов не существует. Оформить выбытие можно Актом о списании основных средств по форме № ОС-4.

Изменение первоначальной стоимости имущества после реконструкции требует корректировки данных и в инвентарной карточке объекта. В самом конце процедуры бухгалтер должен уменьшить первоначальную стоимость ОС на цену выбывшей части, в соответствии с проведенной оценкой. Посчитать ее можно, опираясь на размер доли ликвидируемого имущества, которая была определена ранее.

Обратите внимание: затраты на демонтаж и реконструкцию ОС могут увеличить стоимость оборудования после проведенного разукомплектования, особенно если речь идет о сложном основном средстве. Также необходимо скорректировать и сумму амортизации, относящуюся к части оставшегося имущества.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете разукрупнения объекта основных средств

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете разукрупнения объекта основных средств

Л. В. Титова. ведущий консультант компании «ФБК »

На практике возможны ситуации, когда в процессе эксплуатации комплекта (комплекса ) основных средств, приобретенного и изначально принятого к учету в качестве единого инвентарного объекта, выявляется, что отдельные части такого комплекта могут выполнять свои функции самостоятельно, а не только в составе комплекса.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете разукрупнения объекта основных средств, изначально принятого к учету в качестве единого объекта.

Порядок разделения комплектов основных средств в бухгалтерском учете Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета разделения (разукрупнения) объекта основных средств на два и более инвентарных объекта

Действующие в настоящее время нормативные акты, регулирующие порядок отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств (ОС), не устанавливают порядка отражения операций, связанных с «разделением » — разукрупнением объектов ОС.

Нормы ПБУ 6/01 1 исходят из того, что к моменту ввода в эксплуатацию объектов основных средств организация определила состав «инвентарных объектов», входящих в состав указанного объекта ОС, исходя из функционального использования и сроков полезного использования данных «инвентарных объектов» (п. 6). Исходя из п. 6 ПБУ 6/01, «в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

Таким образом, срок полезного использования и функциональное использование объекта учета в организации — собственнике ОС — основные критерии, которые учитываются при определении «инвентарного объекта» и постановке на учет объекта основных средств в указанной организации; нормы ПБУ 6/01 при приобретении бывших в эксплуатации объектов ОС не предусматривают необходимости установления новым собственником объекта срока полезного использования и комплектности объекта учета, установленных предыдущим собственником.

Необходимость разукрупнения основного средства может быть квалифицирована только как изначально неправильно идентифицированный инвентарный объект, т.е. ошибка, которая в бухгалтерском учете отражается по правилам ПБУ 22/2010 2.

процесс разукрупнения при первоначальном определении единицы учета основного средства (инвентарного объекта) следует разграничивать со случаем модернизации и реконструкции, когда происходит достройка, усовершенствование объекта ОС, меняются его технические характеристики, изменяется срок его полезного использования. В этом случае из одного объекта ОС может возникнуть несколько новых объектов, но уже с другими характеристиками, в том числе с другим сроком полезного использования;
разукрупнение также следует отличать и от случаев частичной ликвидации, реализации или иного выбытия части основного средства;
разукрупнение основного средства на два и более независимых друг от друга объекта ОС не является выбытием основного средства.

В отличие от разукрупнения сроки полезного использования, способ и порядок начисления амортизации по объектам ОС, в отношении которых проведена частичная ликвидация, не подлежат изменению и соответствуют способу и порядку начисления амортизации, применявшемуся до выделения частей из указанных объектов.

Исключением является проведение частичной ликвидации в рамках реконструкции, модернизации, технического перевооружения, дооборудования, в результате которых улучшились (повысились) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта ОС.

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 «стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета».

В рассматриваемом случае новые инвентарные объекты не перестанут быть востребованными в деятельности общества, указанные объекты будут продолжать удовлетворять критериям актива (основного средства), соответственно, у общества нет оснований отражать разукрупнение как выбытие ОС.

Процесс разделения объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете путем переноса части стоимости, приходящейся на новый «инвентарный объект», с кредита балансового счета 01 «Основные средства / Аналитический признак» на новый аналитический признак счета 01 либо в дебет балансового счета 10 «Материалы», т.е. без учета счета выбытия основного средства.

Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете ошибка исправляется по правилам, изложенным в ПБУ 22/2010 (табл. 1).

Порядок исправления ошибок в учете Порядок разделения комплектов основных средств в налоговом учете Порядок отражения в налоговом учете разделения (разукрупнения) объекта основных средств на два и более объекта основных средств

В настоящее время понятие «разукрупнение (разделение) объектов основных средств» и порядок его проведения Налоговым кодексом РФ не установлены.

При этом контролирующие органы занимают позицию, согласно которой проведение таких процедур, как разукрупнение или объединение объектов ОС, не соответствует нормам налогового законодательства РФ.

Так, в письме от 20 июня 2012 г. № 03-03-06/1/313 Минфин России отметил, что «положения гл. 25 Кодекса <…> не предусматривают такой категории движения основных средств, как “разукрупнение” объекта, так как амортизация по амортизируемому имуществу начисляется в целом по объекту основных средств. Разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359, положениями которого определено, что объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое».

Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/102, в котором финансовое ведомство разъяснило, что разделить основные средства, ранее числившиеся как единый инвентарный объект, на несколько объектов можно, только если при изначальном принятии таких объектов к учету были допущены ошибки, с обязательным внесением соответствующих корректировок в бухгалтерский и налоговый учет.

Вместе с тем в ряде официальных разъяснений Минфин России допускает возможность разделения одного объекта ОС на две и более части при условии, что в налоговом учете такие части изначально единого объекта основных средств могут быть выделены налогоплательщиком в самостоятельные объекты учета (см. например, письма Минфина России от 19 октября 2012 г. № 03-03-06/1/560 и от 2 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/765). Допуская возможность проведения и отражения указанной операции в налоговом учете, финансовое ведомство тем самым фактически допускает возможность отражения в налоговом учете разукрупнения объектов ОС, хотя прямо и не оперирует таким понятием.

В судебной практике арбитражные суды признают возможность разукрупнения объекта основных средств и его отражения в налоговом учете.

Так, в Постановлении от 14 мая 2014 г. № Ф05-3824/14 ФАС Московского округа признал правомерным разукрупнение налогоплательщиком блочной кустовой насосной станции, ранее принятой обществом к учету в качестве единого объекта основных средств, на несколько отдельных объектов (частей) амортизируемого имущества с отнесением этих частей к определенным амортизационным группам (по срокам использования).

В Постановлении от 30 октября 2009 г. № КА-А40/11455-09 ФАС Московского округа также отметил, что по результатам инвентаризации налогоплательщик имел право произвести разукрупнение одних объектов ОС и объединение других.

Как следует из содержания Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 июля 2012 г. № А27-11471/2011, ни суд, ни налоговые органы не отрицали возможность проведения налогоплательщиком разукрупнения объекта ОС. При этом главным вопросом была обоснованность проведения разукрупнения с точки зрения наличия возможности использовать выделенные из первоначального основного средства новые объекты учета независимо друг от друга.

Однако ранее арбитражные суды занимали противоположную позицию относительно возможности проведения разукрупнения и объединения основных средств. В частности, в Постановлении Девятнадцатого ААС от 3 апреля 2007 г. № А36-2087/2006 было отмечено, что разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не соответствует действующему законодательству, в связи с чем суд отказал налогоплательщику в праве объединять один объект основных средств с другим.

Таким образом, сложившаяся на сегодня правоприменительная практика по вопросу о возможности осуществления разукрупнения объектов основных средств и отражения таких операций в налоговом учете противоречива.

Руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а также учитывая более поздние судебные решения по рассматриваемому вопросу, принятые в пользу налогоплательщиков, авторы полагают, что налогоплательщики вправе осуществлять операции по разукрупнению основных средств и отражать их в налоговом учете .

Выявление в процессе эксплуатации приобретенного налогоплательщиком комплекса оборудования, изначально принятого им к учету в качестве единого объекта основных средств, возможности использования некоторых объектов, входящих в такой комплекс, самостоятельно, а не только в составе данного комплекса, свидетельствует о том, что в отношении данного вида объектов существует вариативность в способах их использования в зависимости от выбранного собственником способа эксплуатации таких объектов.

Следовательно, разукрупнение приобретенного налогоплательщиком комплекса оборудования с выделением из его состава отдельных частей в связи с принятием налогоплательщиком решения об их эксплуатации в качестве самостоятельных объектов, а не в составе комплекса оборудования следует квалифицировать для целей налогового учета как разделение изначально единого основного средства на несколько самостоятельных объектов учета, а не как следствие ошибочного отражения соответствующих объектов в налоговом учете.Допущение ошибки при отражении в учете объектов имущества предполагает, что такое имущество фактически не может использоваться в том качестве (составе), в котором оно было принято к учету, и способ его использования — в составе единого комплексного объекта или в качестве самостоятельных объектов — не зависит от воли собственника, а обусловлен объективными причинами.

В результате разукрупнения комплекса оборудования, изначально принятого налогоплательщиком к учету в качестве единого объекта ОС, на несколько самостоятельных объектов (частей) эксплуатация первоначального объекта основных средств как единого объекта прекратится. В то же время право собственности и возможность использования выделенных объектов сохранятся за налогоплательщиком.

Таким образом, поскольку в результате разукрупнения комплекса оборудования на несколько самостоятельных объектов основных средств и ТМЦ фактический состав имущества налогоплательщика не изменится, у налогоплательщика не возникнет ни доходов, ни расходов в виде стоимости объектов ОС, выделенных из первоначально единого объекта (комплекса оборудования).

Определение стоимости образовавшихся объектов основных средств и ТМЦ и их срока полезного использования для целей налогового учета Определение стоимости образовавшихся объектов основных средств.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В случае разукрупнения ОС ни приобретения, ни выявления, ни сооружения либо изготовления новых основных средств не происходит. Фактически основные средства, образовавшиеся в учете в результате разукрупнения единого объекта, уже находятся в эксплуатации. В связи с этим первоначальная стоимость образовавшихся объектов ОС должна формироваться исходя из данных об остаточной стоимости разукрупняемого основного средства.

При этом распределение остаточной стоимости разукрупняемого ОС должно основываться на документально подтвержденных данных о формировании первоначальной стоимости разукрупняемого объекта. В этом случае налогоплательщик сможет обоснованно распределить остаточную стоимость разукрупняемого объекта пропорционально доле расходов, приходящихся на каждый образовавшийся объект ОС в составе стоимости разукрупняемого основного средства.

Если из имеющихся у налогоплательщика документов точно установить состав расходов, приходящихся на каждое вновь образованное основное средство, не представляется возможным, то налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике иные экономически обоснованные показатели, исходя из которых будет осуществляться расчет пропорции (например, исходя из массы выделяемой части в общей массе всего объекта, пропорционально текущей рыночной стоимости частей оборудования, экспертным путем и т.д.).

Определение стоимости образовавшихся ТМЦ.

Стоимость объектов имущества, образовавшихся в результате разукрупнения и не отвечающих критериям признания их объектами ОС, может быть определена в порядке, аналогичном порядку определения стоимости образовавшихся объектов основных средств.

Если из имеющихся у налогоплательщика документов представляется возможным установить долю расходов, приходящихся на приобретение таких объектов, то стоимость ТМЦ определяется исходя из указанной доли. Если долю расходов выделить на основании первичных документов невозможно, то стоимость образовавшихся ТМЦ определяется исходя из экономически обоснованного показателя, выбранного налогоплательщиком и закрепленного в учетной политике.

Определение срока полезного использования образовавшихся объектов основных средств.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Таким сроком признается период, в течение которого объект ОС или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

При этом налогоплательщик обязан руководствоваться требованиями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы 6 (далее — Классификация). Поскольку Классификация основывается на ОКОФ, требования ОКОФ также должны приниматься во внимание налогоплательщиком при определении срока полезного использования основных средств. Для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования вновь образованных основных средств может быть определен налогоплательщиком одним из следующих способов:

1) налогоплательщик заново определяет, к какой амортизационной группе относится каждый образовавшийся в учете объект. Срок полезного использования каждого вновь образованного объекта ОС определяется исходя из сроков полезного использования, установленных для соответствующей группы.

Новый срок полезного использования вновь образованных объектов устанавливается на основании Классификации либо на основании технических условий или рекомендаций изготовителя;

2) налогоплательщик признает, что каждый образовавшийся в учете объект ОС относится к той же амортизационной группе, к которой принадлежал разукрупненный объект. Срок полезного использования каждого вновь образованного объекта определяется исходя из сроков полезного использования, установленных для группы, к которой принадлежал разукрупненный объект.

По мнению авторов, в случае реализации второго подхода риски возникновения спора с налоговыми органами по поводу правильности определения размеров амортизационных отчислений будут наименьшими, поскольку он обеспечивает более прозрачный учет вновь образованных объектов ОС и исключает ускоренное признание расходов в налоговом учете.

В то же время арбитражная практика признает обоснованными оба подхода (см. указанные ранее Постановления ФАС Московского округа № Ф05-3824/14 и ФАС Западно-Сибирского округа № А27-11471/2011).

Также, на наш взгляд, налогоплательщик вправе уменьшить срок полезного использования вновь образованных объектов ОС на количество лет (месяцев) эксплуатации разукрупненного объекта, т.е. применить порядок, аналогичный закрепленному в п. 7 ст. 258 НК РФ для объектов основных средств, бывших в эксплуатации.

Определение срока полезного использования образовавшихся ТМЦ.

То обстоятельство, что срок полезного использования образовавшихся в результате разукрупнения комплекса ТМЦ составляет менее 12 месяцев, по мнению авторов, может быть подтверждено заключением технического специалиста.

Налоговые риски в случае разукрупнения объекта основных средств

Учитывая приведенную официальную позицию Минфина России, согласно которой проведение таких процедур, как разукрупнение или объединение объектов ОС, не соответствует нормам налогового законодательства РФ, а также наличие прецедентов судебного оспаривания правомерности осуществления указанных процедур, авторы не исключают риска предъявления налогоплательщику претензий в связи с признанием налоговыми органами операции по разукрупнению комплекса оборудования с выделением из его состава самостоятельных объектов основных средств неправомерной. В этом случае налоговый орган может отказать в признании расходов в виде амортизационных отчислений по вновь образованным объектам и расходов в виде стоимости списанных ТМЦ. Однако, принимая во внимание арбитражную практику последних лет, складывающуюся в пользу налогоплательщиков, вероятность отстаивания налогоплательщиком правомерности осуществления операции по разукрупнению комплексного оборудования на несколько самостоятельных объектов имущества в связи с принятием им решения об изменении способа эксплуатации отдельных объектов имущества, входящих в такой комплекс, оценивается авторами на уровне выше среднего.

Если срок полезного использования объектов ОС, образовавшихся в результате разукрупнения комплекса оборудования, будет определен налогоплательщиком исходя из сроков полезного использования, установленных для той группы, к которой принадлежал разукрупненный объект, то риск доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа не возникнет, поскольку при таком варианте определения срока полезного использования образовавшихся объектов порядок и период признания расходов, приходящихся на их приобретение, фактически не изменятся.

Если срок полезного использования образовавшихся объектов ОС будет определен исходя из иной амортизационной группы, чем разукрупненный объект, то вопрос о наличии (отсутствии) риска доначисления налога на прибыль к уплате будет зависеть от того, будет установленный налогоплательщиком срок полезного использования образовавшихся объектов больше или меньше срока полезного использования разукрупненного объекта:

если срок полезного использования образовавшихся объектов будет больше срока полезного использования разукрупненного объекта ОС, то налоговые риски не возникнут, поскольку период признания расходов, приходящихся на такие объекты, фактически увеличится по сравнению с периодом их признания в составе стоимости единого объекта, т.е. расходы будут признаны в более позднем отчетном (налоговом) периоде;
если срок полезного использования образовавшихся объектов будет меньше срока полезного использования разукрупненного объекта, то у налогоплательщика могут возникнуть риски доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, поскольку при таком порядке определения срока полезного использования образовавшихся объектов расходы, приходящиеся на их приобретение, будут признаны в более ранних отчетных (налоговых) периодах, нежели в случае, когда такие расходы признавались бы в составе стоимости единого объекта ОС.

Что касается расходов, приходящихся на приобретение ТМЦ, образовавшихся в результате разукрупнения комплекса оборудования и не отвечающих критериям признания их основными средствами, то на основании п. 2 ст. 272 НК РФ данные расходы могут быть признаны для целей исчисления налога на прибыль на дату отпуска соответствующих ТМЦ в производство, т.е. в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при выделении ТМЦ из состава комплекса оборудования период признания расходов, приходящихся на приобретение таких ТМЦ, наступит значительно раньше, нежели в случае, когда расходы на их приобретение были бы признаны в составе общей стоимости единого объекта ОС путем начисления амортизации. В связи с этим авторы не исключают риска предъявления претензий со стороны налоговых органов.

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

2 Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утверждено приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н.

3 Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

4 Утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

5 Указанный срок устанавливается исходя из требований п. 20 ПБУ 6/01.

6 Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Руководства, Инструкции, Бланки

Поиск

Новые файлы

Описание