Налоговый учет резерва на оплату отпусков

Из статьи Вы узнаете:

1. Какие организации вправе создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете и для чего.

2. Как рассчитать сумму отчислений в резерв на оплату отпусков.

3. Как провести инвентаризацию и корректировку «отпускного» резерва.

Ситуация, когда каждый месяц идет в отпуск равное количество сотрудников на равное количество дней – что-то из области фантастики. В реальной жизни бывает, как правило, с точностью до наоборот: львиная доля отпусков приходится на летний период, в то время как в зимние месяцы наступает «отпускное» затишье. Соответственно, расходы на оплату отпусков распределяются крайне неравномерно по месяцам, и, как следствие, колеблется налоговая нагрузка. Чтобы оптимизировать налоговую нагрузку, НК РФ предоставляет налогоплательщикам право создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Главная цель такого резерва – равномерное включение расходов на оплату отпусков в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу, в течение года. О том, как создать и использовать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета, — узнаете, прочитав эту статью до конца.

Как сказано в самом начале статьи, создание «отпускного» резерва – право, а не обязанность налогоплательщиков. При этом таким правом могут воспользоваться только те организации, которые уплачивают налог на прибыль и признают доходы и расходы по методу начисления.

. Обратите внимание: Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов (при УСН или ОСНО) не учитывают в налоговых расходах отчисления в резерв на оплату отпусков и, соответственно не создают такой резерв. Это связано с тем, что при кассовом методе отпускные включаются в расходы для целей налогообложения в момент их фактической оплаты (погашения задолженности) (Письмо Минфина РФ от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90).

Если организация решила создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков с начала года, этот факт должен быть отражен в ее учетной политике для целей налогообложения. Отказаться от создания резерва возможно только со следующего года, внеся соответствующие изменения в учетную политику. То есть отказаться от создания резерва в течение года нельзя. Помимо факта создания резерва на оплату отпусков в учетной политике также следует отразить :

• способ резервирования;
• предельную сумму отчислений в резерв и ежемесячный процент отчислений.

В соответствии с требованиями налогового законодательства, для определения ежемесячного процента отчислений в резерв организация обязана составить специальный расчет (смету) (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Кроме того, фактические суммы отчислений в резерв, а также ежемесячное использование резерва должны отражаться в налоговом регистре. Поскольку формы сметы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и налогового регистра по его использованию не установлены, организация должна разработать их самостоятельно и утвердить в приложении к учетной политике для целей налогообложения или в отдельном приказе.

Ели организация создает резерв на оплату отпусков, то в расходы на оплату труда включаются не суммы фактически начисленных сотрудникам отпускных (и страховые взносы с них), а суммы ежемесячных отчислений в резерв. В этом и состоит суть создания резерва: в выравнивании и планировании расходов в течение налогового периода. Как же рассчитать ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков?

1. На 1 января текущего года необходимо определить ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Этот показатель рассчитывается по формуле:

Ежемесячный процент отчислений в резерв

Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков за год (с учетом страховых взносов)

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год (с учетом страховых взносов)

• Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков (в том числе дополнительных отпусков) может определяться одним из способов, закрепленным в учетной политике организации:
  • по данным предыдущего года;
  • исходя из количества дней отпуска, запланированного на текущий год (например, на основании графика отпусков ) и среднедневного заработка сотрудников.

. Обратите внимание: Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) представляет собой предельную величину отчислений в резерв на оплату отпусков (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ). То есть ежемесячные отчисления в резерв производятся до тех пор, пока их сумма не станет равна предельной величине.

• Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за текущий год также может быть определена несколькими способами:
  • по данным предыдущего года;
  • исходя из сведений о фонде оплаты труда на текущий год (например, на основании штатного расписания). Такой способ больше подойдет для организаций, в которых заработная плата сотрудников в большей степени состоит из окладной составляющей.

. Обратите внимание: Предполагаемая сумма расходов на оплату труда, используемая для расчета ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков, не включает в себя:

• оплату отпускных. Если за основу принимается сумма оплаты труда за предыдущий год, из нее необходимо исключить суммы начисленных отпускных;
• выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

Пример расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (стр. 3 / стр. 6 х 100%)

* — суммарный тариф страховых взносов, применяемых в организации, на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством

Расчет ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков на текущий год оформляется внутренним документом – сметой.

1. На последнее число каждого месяца рассчитывается сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на основании ежемесячного процента отчислений и фактических расходов на оплату труда за месяц:

Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков

Сумма фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов)

Ежемесячный процент отчислений в резерв

Указанная сумма отчислений в резерв включается в налоговые расходы на оплату труда соответствующего периода (п. 24 ст. 255 НК РФ). Ежемесячные отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков производятся до тех пор, пока их сумма с начала года не станет равна предельной величине отчислений в резерв. После этого отчисления в резерв на оплату отпусков не производятся и не включаются в расходы для целей налогообложения.

• Если организация создала резерв на оплату отпусков в налоговом учете и ежемесячно производит отчисления в такой резерв, то фактические расходы на оплату отпускных не включаются в налоговые расходы (Письмо Минфина РФ от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401)
• Компенсации за неиспользованный отпуск, включая страховые взносы с них, не могут быть списаны за счет резерва на оплату отпусков, поэтому они признаются в расходах на оплату труда (Письмо Минфина РФ от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).

Пример расчета ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков

Сумма фактических расходов на оплату труда за месяц

Сумма страховых взносов с оплаты труда
гр. 2 х 30,2%

Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков
(гр. 2 + гр. 3) х 8,33%

Сумма резерва на оплату отпусков нарастающим итогом

Налоговый учет отчислений в резерв на оплату отпусков, а также использования резерва ведется в соответствующем налоговом регистре, форму которого организация вправе разработать самостоятельно.

Очевидно, что сумма фактически начисленных за год отпускных скорее всего не будет в точности совпадать с суммой отчислений в резерв на оплату отпусков. Чтобы привести в соответствие фактические расходы с расходами, учтенными в течение года, организации необходимо провести инвентаризацию резерва по состоянию на 31 декабря текущего года (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Для этого можно воспользоваться данными регистра налогового учета резерва на оплату отпусков, в котором отражена сумма резерва, начисленная за год, и сумма фактически начисленных отпускных.

Дальнейшие действия зависят от того, будет создаваться резерв на оплату отпусков в следующем году или нет.

1. Резерв на оплату отпусков будет создаваться в следующем году.

• Необходимо определить остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год. Для этого по каждому сотруднику рассчитывается сумма, необходимая для оплаты неиспользованных дней отпуска, по формуле (Письмо Минфина РФ от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4):

Сумма, необходимая для оплаты неиспользованных дней отпуска одного сотрудника

Средний дневной заработок сотрудника (с учетом страховых взносов)

Количество не использованных на конец года дней отпуска

Сложив суммы, необходимые для оплаты неиспользованных отпусков, по каждому сотруднику, в итоге получаем остаток резерва на оплату отпускных, который переносится на следующий год.

• Если сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разницу надо включить во внереализационные доходы на 31 декабря текущего года (п. 7 ст. 250, п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).
• Если сумма резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разница подлежит включению в состав расходов на оплату труда на 31 декабря текущего года (п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).

1. Резерв на оплату отпусков не будет создаваться в следующем году (внесены соответствующие изменения в учетную политику).

• Если сумма начисленного резерва меньше фактических расходов на оплату отпусков, то разницу надо включить в расходы на оплату труда на 31 декабря текущего года.
• Если сумма начисленного резерва больше фактических расходов на оплату отпусков, то разница подлежит включению во внереализационные доходы на 31 декабря текущего года (п. 7 ст. 250, п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

В этой статье мы рассмотрели порядок формирования и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета. О том, как создать резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете. подробно написано в предыдущей статье. Таким образом, тема, казалось бы, одна – резерв на оплату отпусков – а посвящено ей сразу две полноценных статьи. Однако ничего удивительного в этом нет: резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете и в налоговом учете – это «две большие разницы». Вот лишь некоторые, самые существенные отличия:

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете

Является оценочным обязательством организации, которое отражается в отчетности на дату ее составления.

Создается в начале года с целью равномерного включения расходов на оплату отпусков в расходы на оплату труда в течение года.

Формирование обязательно для всех организаций, за исключением применяющих упрощенные способы ведения учета и составления отчетности.

Формирование — право налогоплательщиков, уплачивающих налог на прибыль и учитывающих доходы и расходы по методу начисления.

Порядок создания в большей степени определяет сама организация.

Порядок создания в большей степени определен налоговым законодательством.

Отличий в порядке формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и в налоговом учете, гораздо больше: проще, наверное, назвать, в чем их сходство. Главная, если не единственная, общая черта – обязательное отражение в учетной политике (бухгалтерской и налоговой, соответственно). А в остальном это два разных, никак не связанных между собой, объекта учета. Поэтому формирование резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете не обязывает формировать такой резерв и в налоговом учете, и наоборот .

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!

Остались вопросы – задавайте их в комментариях к статье!

1. Налоговый кодекс РФ
2. Письма Минфина РФ

• от 08.06.2011 № 03-11-06/2/90
• от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401
• от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29
• от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4

Как ознакомиться с официальными текстами указанных документов, узнайте в разделе Полезные сайты

Инвентаризация резерва на оплату предстоящих отпусков

"Кадровый вопрос", 2012, N 8

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ РЕЗЕРВА НА ОПЛАТУ ПРЕДСТОЯЩИХ ОТПУСКОВ

В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму, начисленную в резерв за текущий год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов и отчислений на травматизм, т. е. провести инвентаризацию (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете правила проведения инвентаризации установлены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

В ходе инвентаризации организация определяет фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков и сравнивает ее с фактической суммой отчислений в резерв. Это позволяет выявить разницу. Как учитывать эту разницу, зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.

Возможны два варианта:

1) фактические расходы на оплату отпусков превысили начисленный за год резерв;

2) сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на оплату отпусков.

Минфин России в своем Письме от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/131 уточняет порядок проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета.

В Письме сообщается, что если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года:

- превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (вариант 1), то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда;

- оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года (вариант 2), то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Если налогоплательщиком принято решение не формировать резерв на следующий налоговый период, то весь фактический остаток резерва включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ инвентаризация резерва на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Если в результате инвентаризации выявится, что суммы фактически начисленного резерва превышают суммы фактических расходов на оплату отпусков за год, 31 декабря отчетного года излишне начисленная сумма резерва сторнируется (п. 3.51 Методических указаний). В учете это отражается проводкой:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 - сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.

Если в результате проведенной инвентаризации будет выявлено, что сумма фактических расходов на оплату отпусков превышает сумму созданного резерва, в бухгалтерском учете необходимо отразить дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков и включить их в издержки производства и обращения:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 - доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с страховых взносов и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве) над величиной резерва.

Если резерв в следующем году не создается, например компания является малым предприятием и решило в следующем году резерв не начислять:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 - сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.

Для наглядности приведем примеры.

Пример (фактический остаток неиспользованного резерва на конец года превышает сумму начисленного резерва). Допустим, транспортная компания в соответствии с учетной политикой формировала резерв на оплату предстоящих расходов на оплату отпусков для целей бухгалтерского и налогового учета в текущем периоде и собирается формировать его в следующем. Способ формирования резерва для целей бухгалтерского учета совпадает со способом формирования резерва для целей налогового учета.

Размер ежемесячных отчислений составляет долю (процент) от расходов на оплату труда с учетом "зарплатных" налогов. Предположим, при расчете резерва на оплату отпусков для целей налогообложения на начало 2012 г. использовались следующие показатели: планируемая сумма отпускных - 100 000 руб. фонд оплаты труда - 1 200 000 руб. Предполагаемая сумма отчислений в резерв в бухгалтерском учете составит 130 200 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. x 30% + 100 000 руб. x 0,2%), где 0,2% - величина тарифа страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Общий размер предполагаемых расходов на оплату труда с учетом "зарплатных" налогов составит 1 562 400 руб. (1 200 000 руб. + 1 200 000 руб. x 30% + 1 200 000 руб. x 0,2%). Таким образом, ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков будет равен 8,33% (130 200 руб. 1 562 400 руб. x 100%).

Ежемесячные суммы отчислений в резерв отражаются бухгалтерской проводкой:

Дебет 44 Кредит 96.

Суммы резерва, использованные на оплату отпусков, отражаются бухгалтерской проводкой:

Дебет 96 Кредит 70 - начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 Кредит 69 - начислены страховые взносы и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

По итогам года в бухучете на 31 декабря была проведена инвентаризация резерва на оплату отпусков. По итогам инвентаризации выяснилось, что сумма созданного резерва в сумме 140 000 руб. меньше суммы фактических расходов в сумме 160 000 руб. Недостаток резерва в сумме 20 000 руб. (160 000 руб. - 140 000 руб.) в налоговом учете отражается в составе расходов на оплату труда, в бухгалтерском учете - на счете 44 "Расходы на продажу".

Исходя из положений п. 5 ст. 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются с правом переноса не использованного на конец отчетного налогового периода резерва не следующий налоговый период, если организация будет создавать такой резерв в следующем налоговом периоде.

Сумма переносимого неиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка), обязательных отчислений на страховые взносы и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Следовательно, сумма резерва на оплату отпусков, которая переносится на следующий год, определяется не по предполагаемым (как при создании резерва), а по фактическим данным.

Пример (сумма резерва на конец года больше суммы фактических расходов на оплату отпусков). Торговая организация на 31 декабря отчетного года в налоговом и бухгалтерском учете сформировала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 130 000 руб. Компания собирается формировать резервы на оплату отпусков и в следующем налоговом периоде. В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ была проведена инвентаризация указанного резерва. Сумма фактически начисленных отпускных составила 100 000 руб. Торговая компания имеет неиспользованный остаток резерва в сумме 30 000 руб. (120 000 - 100 500). Часть суммы приходится на не использованные 2 сотрудниками дни отпуска (один сотрудник не отгулял 5 дней отпуска, другой - 10 дней). Предположим, что средняя дневная оплата труда для этих сотрудников на 31 декабря текущего года составила 600 руб. тогда на неиспользованные дни отпуска приходится 9000 руб. (600 руб. x 15 дн.). Страховые взносы и отчисления на травматизм составят 2718 руб. (9000 руб. x 30,2%). Общая сумма расходов составит 11 718 руб. (9000 + 2718). Эту сумму организация переносит в резерв на оплату отпусков на следующий налоговый период. Сумма в размере 18 282 руб. (30 000 - 11 718) будет учтена во внереализационных доходах текущего налогового периода.

В бухгалтерском учете на 31-е декабря текущего периода будут сделаны записи:

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 96 "Резервы предстоящих расходов"

- (-18 282 руб.) - сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков;

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 96 "Резервы предстоящих расходов"

- 11 718 руб. - сумма неиспользованного резерва перенесена на следующий год.

Подписано в печать

Как создать резерв на оплату отпуска

По окончании каждого налогового периода предприятия подготавливают годовую декларацию по налогу на прибыль. По статье 289 (пункту 4) НК ее предоставление осуществляется не позже 28 марта. Рассчитывая облагаемую базу, необходимо учесть ряд моментов. В числе них - обязательная инвентаризация по резервам, которые были сформированы в течение года. Она проводится на 31 декабря. Целью данной процедуры выступает выявление неиспользованных сумм или перерасхода, а также корректировка облагаемой базы. Рассмотрим далее, как осуществляется учет резерва на оплату отпусков.

В ст. 324.1, п. 1 НК содержится положение, предписывающее налогоплательщикам, которые планируют осуществлять расчет резерва на оплату отпусков, отразить в документации принятый ими способ исчисления, а также предельную сумму и ежемесячный процент поступлений по данной статье. Для этой цели составляется специальная смета. В ней отражается расчет ежемесячных сумм в резерве в соответствии с данными о предполагаемых расходах в год. Составление сметы осуществляется с включением размера страховых взносов, уплачиваемых с затрат. Процент поступлений в резерв на оплату отпуска определяется в виде отношения предусмотренных годовых расходов на них к предполагаемой годовой сумме на з/п сотрудникам.

Согласно ст. 324.1, п. 2 НК, начисление резерва на оплату отпусков относится на статьи по расходам з/п соответствующих категорий сотрудников. Руководствуясь нормой, положениями, содержащимися в ст. 318, п. 1, Минфин сделал вывод, что налогоплательщики вправе самостоятельно определять вид расходов, к которым относятся данные затраты. Они могут быть косвенными либо прямыми и относиться как к работникам, привлеченным к производственному процессу, так и к осуществляющим иную деятельность на предприятии, не связанную с выпуском продукции. Свой выбор, тем не менее, налогоплательщик обязан закрепить в документации. Допускается также процентный расчет резерва на оплату отпусков по каждому структурному подразделению. При этом статья данных расходов составляется по предприятию в целом.

По положениям, содержащимся в абз. 2, пункта 1, ст. 324.1 НК можно составить следующую формулу:

% = (Отпускплан + СВотпуск) / (ОТплан + СВОТ) × 100%. в которой;

• СВотпуск, СВОТ – размер страховых платежей, начисленных на соответствующие суммы.
• ОТплан – предполагаемая сумма (годовая) на з/п сотрудников.
• Отпускплан – предусмотренные расходы на оплату отпусков.

После определения процента его необходимо каждый месяц умножать на сумму по фактическим расходам по з/п (включая страховой взнос). Результат, который будет получен, включается в учет резерва на оплату отпусков по ст. 255, п. 24 НК. При этом необходимо следить за тем, чтобы накопленная сумма не превышала предельную величину, установленную в документации.

Рассмотрим формирование резерва на оплату отпусков для предприятия, занимающегося изготовлением из недрагоценных материалов ювелирных изделий. В декабре было решено составить смету предстоящих расходов на 2013-й год. Для целей налогообложения в учетной документации было закреплено соответствующее положение. Вместе с этим была определена предельная величина сумм поступлений и ежемесячный процент. Предприятие запланировало на 2013 год следующие расходы:

• На з/п – 1 миллиона рублей.
• Резерв на оплату отпуска – 264 тыс. руб.

На 2013 год ставки страховых сумм с фонда з/п были:

Вид деятельности, которую осуществляет предприятие, относится к 9 классу профриска (код ОКВЭД 36.61). Это означает, что ставка по страховым взносам – 1%. Общий тариф - 31% (22+5.1+2.9+1). Далее проведем начисление резерва на оплату отпусков:

Предусмотренная сумма на год составит:

264 000 р. + 264 000 р. × 31% = 345 840 р.

В документации отражено, что предельная величина расходов - 345 840. Предусмотренный годовой фонд з/п, включая страховые платежи:

3 000 000 р. + 3 000 000 р. × 31% = 3 930 000 р.

Процент отчислений по каждому месяцу:

345 840 р. / 3 930 000 р. × 100% = 8.8%

В соответствии с полученными данными составляется смета

Резерв на предстоящую оплату отпусков, согласно ст. 255, п. 24 НК, будет включаться в состав расходов на з/п. При этом не будет иметь значения размер фактически назначенных платежей. Как выше было сказано, также включаются в резерв на оплату отпуска соответствующие страховые суммы. Это означает, что данные взносы не относятся к прочим затратам, как, к примеру, страховка, назначенная по з/п. Необходимо иметь в виду, что резерв допускается использовать только при оплате дополнительного и основного отпуска.

Компенсацию за неиспользованный период следует сразу относить к расходам по з/п. Это положение зафиксировано в ст. 255, пункте 8 НК. На данное предписание также указывает письмо Минфина. Здесь стоит отметить, что речь, в частности, ведется о компенсациях при увольнении. Но в ст. 255 говорится о пособиях за неиспользованные периоды, согласно ТК РФ.

Поскольку на протяжении года налогоплательщики исходят из предполагаемых, а не фактических расходов на отдых сотрудникам, к концу периода может сложиться несколько проблемная ситуация. В частности, сумма, действительно перечисленная сотрудникам в счет отпусков может превысить размер резерва. При этом его величина, которая отнесена на расходы, больше, чем фактические затраты организации. В этой связи вполне естественно, что налогоплательщиком должна быть проведена инвентаризация резерва на оплату отпусков. Данное предписание установлено в ст. 324.1 НК (п. 3, абзац 1). Итоги проведенной процедуры необходимо оформить соответствующим образом. В частности, составляется акт либо бухгалтерская справка (в произвольном виде). Отражение полученных результатов будет зависеть от того, планирует ли предприятие в следующем периоде продолжать составлять запас предполагаемых затрат.

По ст. 324.1, п. 3, абз. 3, в случае, если у предприятия недостаточно средств в фактически начисленном резерве, который подтвержден инвентаризацией на конец периода, налогоплательщик должен по данным на 31 декабря того года, в который он был составлен, включить в затраты фактические суммы на оплату отпусков. Соответственно, добавляются и страховые взносы, по которым не был составлен указанный запас ранее. Если, планируя следующий период, предприятие посчитает, что резерв на оплату отпуска нецелесообразен, то сумма остатка, которая выявлена при проверке на 31 декабря, относится на статью внереализационных доходов в текущем периоде.

Если учетная политика компании остается неизменной касательно резерва, то по завершению налогового периода может быть выявлен остаток недоиспользованных средств. В соответствии с пунктом 4 указанной выше статьи НК, запас будущих расходов уточняется, исходя из:

1. Кол-ва дней неиспользованного периода работниками.
2. Среднедневной величины расходов на з/п сотрудникам.
3. Обязательных страховых взносов.

Если по результатам сверки размер рассчитанного резерва по неиспользованному отпуску больше фактического остатка резерва к концу года, сумма превышения должна включаться в расходы на з/п. другими словами, если НО > ОНР, то разница равна затратам на оплату труда. Если по итогам сверки сумма окажется меньше, то ее следует включить во внереализационные доходы.

Сумма отчислений для резерва оплаты отпусков составляет 345 840 р. На протяжении 2013 года сотрудникам было выдано 310 000 р. Взносы по страховке составили:

310 000 х 31% = 96 100 р.

В ходе сверки в конце годы было выявлено, что фактическая начисленная сумма (в том числе взносы) больше величины резерва на 60 260. Таим образом, средств недостаточно. В этой связи сумма превышения должна включаться в расходы на з/п.

Сумма для резерва на расходы для выплаты отпускных – 345 840 р. На протяжении года сотрудникам было выдано 250 тыс. р. Страховка составила 77 500 р. (250 тыс. х 31%). К концу года в ходе инвентаризации выявлено, что сумма резерва больше фактически выданных отпускных (вместе со страховками) на 18 340 р. Превышение подлежит отнесению к внереализационным доходам.

Их необходимо определять только по состоянию на последнее число календарного года. Уточнение запаса будущих расходов по оплате отпусков на протяжении налогового периода не осуществляется. В ходе сверки зачастую на практике возникает вопрос о том, как следует считать неиспользованные дни. Существует два варианта. По первому следует учесть предполагаемое число дней за год. Оно сопоставляется с количеством фактически взятых. По второму варианту нужно учесть все дни, которые не были использованы на 31 декабря, в числе которых и дни за предыдущие годы. Минфин склоняется к применению первого варианта. В арбитражной же практике имеют место случаи использования второго подхода.

В налоговом учете составление резерва на расходы по отпускам выступает в качестве права налогоплательщика, а в бухучете – обязанности. Следует, однако, отметить, что прямого указания об этом в нормативных документах нет. Тем не менее, анализируя ПБУ 8/2010, оплата ежегодного отпуска сотрудникам считают оценочным обязательством организации. Оно признается таковым при исполнении ряда условий, зафиксированных в п. 5 указанного ПБУ. В соответствии с п. 16 этого же документа, размер оценочного обязательства устанавливается предприятием в соответствии с имеющимися фактами хоз. деятельности, опыта применения аналогичных обязательств. При необходимости принимается во внимание и мнение экспертов. Поскольку Закон "О бухгалтерском учете" не формулирует четких правил составления запаса, для многих организаций оптимальным выходом было бы использование порядка, который применяется для целей налогообложения. Таким образом, можно было бы сблизить два баланса и исключить необходимость следовать ПБУ 18/02.

В этой связи вполне логичен вопрос налогоплательщиков о том, имеют ли они право осуществлять расчет оплаты отпуска по правилам НК. Представители Минфина в ответ на это ограничились ссылками на перечисленные выше нормы. В частности, было разъяснено, что оценочные обязательства отражаются в бухучете по правилам ПБУ 8/2010, а в налоговой отчетности – ст. 324.1 НК. В соответствии с положениями указанного ПБУ в пункте 16, предприятию необходимо документально подтверждать обоснованность размера оценочного обязательства. При исполнении указанного условия можно предположить, что резерв предстоящих затрат на отпускные выплаты в случае необходимости может составляться в балансе по правилам, предусмотренным в ст. 324.1 НК. Здесь и дальше подразумеваются взносы на обязательное пенсионное, социальное (при временной нетрудоспособности вследствие материнства, при несчастных случаях и профессиональной болезни), медицинское страхование.

Налогоплательщик обжаловал решение налоговой службы, сделавшей вывод о том, что отражение затрат по формированию отпускного резерва было осуществлено необоснованно. В этой связи был доначислен налог на прибыль в размере около 1.7 млн. р. Налоговая служба посчитала, что уточнение резерва плательщиком на будущую оплату отпусков сотрудникам, исходя из числа дней неиспользованного периода по всем не взятым отпускам работников с начала функционирования компании, было произведено неправомерно. Судьи, в свою очередь, провели анализ положения, присутствующего в ст. 342.1, п. 4. В частности, они указали, что из содержания приведенной нормы не следует однозначного вывода о том, что речь ведется именно о тех отпусках, которые подлежат предоставлению за настоящий отчетный период. Согласно ст. 3 НК, появляющиеся неустранимые неясности, противоречия и сомнения законодательных актов о сборах и налогах должны толковаться в пользу налогоплательщика. По ст. 122-124 ТК работодателю вменено в обязанность предоставлять сотрудникам ежегодные оплачиваемые отпуска. Законом при этом предусматривается возможность осуществлять перенос этого периода. Кроме того, нормами запрещено не предоставлять оплачиваемый ежегодный отпуск на протяжении 2-х лет подряд. Из этого следует, что под неиспользованными периодами, согласно ст. 324.1 НК, необходимо понимать непредоставленные дни как в текущем, так и в прошедших периодах.

Рассмотрим, как составить резерв на оплату отпусков ("1С: ЗУП"). Возможности, имеющиеся в программе, позволяют равномерно включать затраты в производственные издержки либо оборот отчетного периода. Это, в свою очередь, способствует грамотному планированию и распределению финансов. Проводки налогового и бухгалтерского учетов составляются автоматически документом "Отражение з/п в регламентируемом учете".

Настройка составления запаса осуществляется так:

1. Зайдя в меню "Сервис", следует открыть параметры.
2. Вкладка "Оценочные обязательства".
3. Поставить соответствующую галочку на формирование резерва в налоговом учете.
4. В справочнике "Запасы и оценочные обязательства" следует сделать новый элемент. Отражает резерв на оплату отпусков (счет 96).
5. В форме элемента заполняется список по базовым параметрам. Здесь приводятся те отчисления сотрудников предприятия, которые используются при расчете сумм для резервного фонда.
6. Величины задаются на год для каждой компании как процент от базовых параметров.

График отпусков, как правило, составляется в зимний период. Согласно нормам, работник должен быть уведомлен о предстоящем отдыхе за 2 недели до его начала. Данная обязанность предписана статьей 123, ч. 3 ТК. Уведомление должно быть оформлено письменно. После ознакомления сотрудник должен удостоверить его своей подписью. Как правило, достаточно издания соответствующего приказа руководителем. Собственно, он и будет выступать как уведомление. В соответствии с общим порядком, выдача отпускных производится за три календарных дня до начала отдыха. В случае задержки на предприятие может быть наложено административное взыскание (штраф). В случае повторного нарушения норм ТК работодатель может быть дисквалифицирован на период от 1 до 3-х лет.

В случае ухода на отдых с последующим увольнением сотруднику также выплачиваются отпускные за три дня, а полный расчет осуществляется в последний рабочий день. Служащий вправе разделить положенный ему период на несколько частей. В законе не установлено ограничений по их количеству. Однако при этом существует определенное условие. Хотя бы одна часть отпуска должна быть не меньше 14 календарных дней. Оставшийся период может быть разбит сотрудником по его усмотрению.

Однако здесь следует упомянуть об одном важном нюансе. Сотруднику может быть отказано в отдыхе, если в соответствии с графиком этот период назначен на другое время. Например, работник должен уйти в отпуск дважды в год – одну и три недели. Сотрудник просит отдых на три дня с сохранением ему з/п. В этом случае руководитель может ему отказать. Это обусловлено тем, что график по отпускам является обязательным для исполнения как работником, так и нанимателем. Это предписание зафиксировано в ст. 123, части 2 ТК. В случае, если уход работника на отдых может неблагоприятно сказаться на производительности предприятия, этот период можно перенести. Однако на это обязательно должно быть согласие самого сотрудника. Законом при этом запрещено непредоставление отпуска в течение 2-х лет подряд. Определяя этот период, следует учитывать рабочие годы, а не календарные. Таким образом, отсчет нужно вести с со дня начала его профессиональной деятельности в штате предприятия. Более того, в законе предусмотрена административная ответственность для работодателя, который не отпустит сотрудника, не достигшего 18 лет либо занятого на вредном или опасном производстве, на отдых.