При этом подобная поддержка может осуществляться собственниками в следующих формах:

Рассмотрим каждый из этих способов финансирования подробнее.

Данный способ поддержания предприятия на плаву является наиболее распространенным. При этом учредитель может предоставить заем как под проценты, так и на бесплатной основе.

Независимо от того, какую сумму учредитель одалживает организации, подобную передачу средств необходимо подкрепить договором в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК). В данном контракте необходимо либо указать размер процентов, которые собственник желает получить в результате предоставления займа, либо прописать условие бесплатности, если заем беспроцентный. В противном случае фирма будет обязана выплатить учредителю проценты исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату возврата займа (или его части). Кроме того, в контракте необходимо оговорить и порядок выплаты процентов, иначе организация будет вынуждена выплачивать проценты по займу каждый месяц до его полного погашения.

В тех случаях когда заем выдается под проценты, во внимание необходимо принимать положения статьи 269 Налогового кодекса, регулирующей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Поскольку в последнее время ставка рефинансирования Центробанка меняется довольно часто, то для того чтобы не возникало проблем при расчете процентов, проще прописать фиксированный размер ставки, который не будет зависеть от ЦБ. А вот если такое условие в договоре не предусмотреть, то для расчета процентов нужно будет пользоваться текущей ставкой рефинансирования на конец каждого месяца.

Наиболее простой способ финансирования собственного бизнеса - беспроцентный заем. Такой вариант привлекателен тем, что сумма материальной выгоды, которая возникает вследствие экономии на процентах, налогом на прибыль не облагается. Связано это с тем, что Налоговый кодекс не содержит оснований, по которым можно было бы рассчитывать доход от беспроцентного займа.

Выдача займа не подлежит обложению НДС и налогом на прибыль. Так, на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса НДС не облагаются операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание соответствующих финансовых услуг. При расчете налога на прибыль деньги, полученные (возвращенные) по договору займа, в состав доходов (расходов) не включаются (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК). Обратите внимание, в тех случаях, когда учредитель предоставляет заем на условиях платности, при расчете налога на прибыль сумму процентов можно учесть лишь в пределах норм (п. 1 ст. 269 и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК).

Безвозмездная передача денежных средств или иного имущества, пожалуй, самый удобный способ, с помощью которого совладелец может помочь своей компании. Бухгалтерский учет таких пожертвований будет зависеть как от периода, в котором учредитель передал деньги, так и от цели, для осуществления которой были произведены финансовые вливания. Например, если деньги поступают в течение года фактически на любые цели (покупка сырья и основных средств, погашение старых долгов и так далее), то в бухгалтерском учете данные суммы отражаются в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 Доходы организации, утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. 32н далее - ПБУ 9/99). Эта операция отражается проводкой:

Дебет 50 (51) Кредит 91-1

- отражено безвозмездное поступление денежных средств от учредителя.

Кроме того, предоставлять средства своей организации учредитель может и на конкретные цели, например на покрытие убытка. В данном случае поступление денег происходит в конце года, поэтому счет 91 использовать нецелесообразно. Связано это с тем, что оказание денежной помощи на покрытие убытков происходит поле отчетной даты (п. 3 ПБУ 7/98 События после отчетной даты, утвержденного приказом Минфина от 25 ноября 1998 г. 56н далее - ПБУ 7/98). Для отражения такой операции нужно использовать счет 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), причем в бухучете отчетного периода эти сведения не фиксируются (п. 10 ПБУ 7/98).

Для того чтобы учесть поступившую финансовую помощь на покрытие убытка, используется счет 75 Расчеты с учредителями, к которому отрывается субсчет Денежные средства учредителей, направленные на погашение убытка. В бухучете эта операция отражается следующим образом. Сперва принимается решение о безвозмездном финансировании организации, что документально отражается протоколом общего собрания учредителей, а в том случае, если владелец один, - решением единственного учредителя.

Дебет 75 субсчет Денежные средства учредителей, направленные на погашение убытка Кредит 84

- принято решение о направлении финансирования учредителей на погашении убытка.

После того как денежные средства поступили на счет компании, делается проводка:

Дебет 50 (51) Кредит 75 субсчет Денежные средства учредителей, направленные на погашение убытка

- получены денежные средства от учредителей на покрытие убытка отчетного года.

Помимо денежных средств совладелец может отказать финансовую помощь, предоставив в безвозмездное пользование имущество. В бухгалтерском учете данные средства отражаются на забалансовом счете:

- принято к учету имущество, полученное в безвозмездное пользование от учредителя.

В составе доходов переданное учредителем имущество не отражается, так как безвозмездное право пользования имуществом доходом не признается (п. 2 и 7 ПБУ 9/99 ).

Что касается налогового учета финансовой помощи, то при расчете налога на прибыль основополагающее значение имеет доля учредителя в уставном капитале. Так, если доля данного владельца в уставном капитале принимающей организации превышает 50 процентов, то безвозмездно полученные денежные средства и имущество в состав доходов не включаются (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК).

Если же доля учредителя в уставном капитале составляет менее 50 процентов, безвозмездно полученное от него имущество или денежные средства отражаются в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК). Датой их признания в таком случае считается либо день поступления денег на расчетный счет или в кассу, либо на число подписания акта приемки-передачи имущества. Указанный порядок должен применяться независимо от того, какой метод применяет организация: начисления (подп. 1 и 2 п. 4 ст. 271 НК) или кассовый (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В том случае если имущество не увеличивает базу по налогу на прибыль, в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянный налоговый актив (п. 7 ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. 114н). Когда переданное имущество увеличивает базу по налогу на прибыль, однако не отражается в составе доходов, возникает постоянная разница, с которой необходимо рассчитать постоянное налоговое обязательство.

Полученные и оприходованные деньги становятся собственностью организации, а значит, их расходование отражается так же, как и трата средств фирмы. При расчете налога на прибыль расходы, оплаченные за счет полученных от учредителя сумм, можно учесть при условии, что они документально подтверждены и экономически обоснованы, то есть соответствуют требованиям статьи 252 Налогового кодекса. Такой вывод подтверждается письмом Минфина от 23 января 2008 г. 03-03-05/2.

Иванов И.И. является учредителем ЗАО Респект, его доля в уставном капитале составляет 60%. ЗАО Респект применяет метод начисления, налог на прибыль уплачивает помесячно. В марте Иванов И. И. в связи с финансовыми сложностями, возникшими в компании, принял решение оказать организации финансовую помощь в виде безвозмездной передачи денежных средств в сумме 118 000 рублей.

ЗАО направило денежные средства на пополнение оборотных средств, а именно на покупку материалов стоимостью 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей). В мае материалы были задействованы в производстве.

Бухгалтер ЗАО Респект отразил в учете эти операции следующими проводками.

Дебет 51 Кредит 91-1

- 118 000 руб. - получены денежные средства от учредителя

Дебет 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль Кредит 99

- 23 600 руб. (118 000 руб. × 20%) - отражен постоянный налоговый актив

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику материалов

Дебет 68 субсчет Расчеты по НДС Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету входной НДС.

Дебет 20 Кредит 10

- 100 000 руб. - списаны в производство материалы.

При расчете НДС средства, которые учредитель предоставляет организации в виде безвозмездной финансовой помощи, в налоговую базу не включаются, ведь подобная передача не считается реализацией. Напомним, что поступление денег облагается НДС только в том случае, если оно связано с расчетами за реализованные товары, работы, услуги (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК).

Такой вид финансовой помощи, как вклад в имущество или в уставный капитал, могут оказывать только учредители общества с ограниченной ответственностью. Данное право обусловлено положениями пункта 1 статьи 27 Закона от 8 февраля 1998 г. 14-ФЗ Об обществах с ограниченной ответственностью. При этом внести денежные средства в качестве вклада в имущество учредитель вправе, только когда подобная возможность предусмотрена уставом общества.

Если учредитель решил профинансировать деятельность организации путем вклада в имущество, это не изменит размер и номинальную стоимость его доли в уставном капитале. Следовательно, если участник решит выйти из ООО, он не получит средства, внесенные им в имущество общества. Такой порядок касается и безвозмездного вклада в имущество.

Для того чтобы внести вклад в имущество, потребуется дополнительно созвать участников общества, провести общее собрание. Обратите внимание: оформление подобного вклада не требует процедуры государственной регистрации.

В бухгалтерском учете вклад учредителя в виде безвозмездно полученного имущества оценивается по текущей рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99 ). Для определения цены можно воспользоваться услугами оценщика.

Получив вклад учредителя в имущество общества, бухгалтер должен отразить это следующей проводкой:

Дебет 50 (51, 41,10, 08. ) Кредит 83

- поступили деньги (товары, материалы, основные средства) от учредителей в виде вклада в имущество организации.

При определении базы по налогу на прибыль вклад учредителя в имущество организации доходом не признается, если доля этого участника в уставном капитале превышает 50 процентов. В том случае если доля равна или меньше 50 процентов, стоимость полученного отражается в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК).

Единственным учредителем ООО Респект, испытывающего трудности с финансированием, является ЗАО Валенсия компани. Для устранения финансового дефицита ООО Респект получило от учредителя вклад в имущество, который составил 3 000 000 рублей.

Бухгалтер ЗАО Валенсия компани отразит эти операции в учете следующими проводками:

Дебет 91 субсчет Прочие расходы Кредит 76

- 3 000 000 руб. - принято решение учредителя о внесении вклада в имущество общества

Дебет 76 Кредит 51

- 3 000 000 руб. - перечислены денежные средства в качестве вклада в имущество общества

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, учет нераспределенной прибыли или непокрытого убытка ведется на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». К нему могут быть открыты три субсчета:

84-1 «Прибыль, подлежащая распределению»

84-2 «Непокрытый убыток»

84-3 «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

Так как на счете 84 отражается сумма уценки в результате переоценки основных средств, то бухгалтер должен предусмотреть для этих целей отдельный субсчет 84-4 «Переоценка основных средств».

Заключительными записями декабря кредитовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Бухгалтер организации делает такую запись:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84 субсчет 1 «Прибыль, подлежащая распределению».

Эта сумма представляет собой нераспределенную прибыль отчетного года. Она поступает в распоряжение организации и может быть израсходована в соответствии с решением собственников. Порядок использования нераспределенной прибыли по итогам прошедшего года определяется на общем собрании собственников.

Отчисления в резервный капитал

По решению общего собрания часть прибыли направляется в резервный капитал. Резервный капитал является часть собственного капитала предприятия. Он формируется за счет чистой прибыли предприятия и имеет строго целевое назначение. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 82 «Резервный капитал»

- отражена сумма резервного капитала, образованного за счет прибыли прошлого года. Резервный капитал акционерного общества должен составлять не менее 5% размера уставного капитала (п. 1 ст. 35 Закона № 208-ФЗ). Ежегодные отчисления в резервный фонд не должны быть менее 5% от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда резервный фонд достигает размера, установленного уставом.

Общества с ограниченной ответственностью могут создать резервный капитал, если это предусмотрено уставом обществом (ст. 30 Закона № 14-ФЗ). Таким образом, если участники ООО решили создать резервный капитал, то нет никаких ограничений ни по порядку его формирования, ни по его размерам.

Средства резервного фонда имеют исключительно целевое назначение. Они могут быть израсходованы: -

на покрытие убытков общества -

на погашение облигаций общества в случае отсутствия иных средств -

на выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств.

На другие цели средства резервного капитала использовать нельзя.

Дивиденды по итогам года

Оставшаяся часть прибыли направляется на выплату дивидендов учредителям и на выплату премий работникам организации по итогам года.

В бухгалтерском учете необходимо сделать такие записи:

ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»

- отражена сумма начисленных дивидендов

ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 70

- отражена сумма премии для работников организации.

В ООО часть прибыли организации, предназначенная для распределения между ее участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале.

Законом «Об акционерных обществах» и Законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» установлены некоторые ограничения на выплату дивидендов (см. табл.). 1 2 3 АО не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям, ООО не вправе выплачивать участникам общества прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято 1. Если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов.

2. Если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвида- ционной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в резуль- тате выплаты дивидендов.

3. В иных случаях, предусмотренных федеральными законами. 1. Если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельно- сти (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в ре- зультате выплаты.

2. Если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты.

3. В иных случаях, предусмотренных федеральными законами. Что касается акционерных общество, то статьей 43 Закона № 208-ФЗ установлены дополнительные ограничения на принятие решение о выплате дивидендов.

Первый случай, когда акционерным обществом не принято решение о полной выплате дивидендов по всем типам привилегированных акций, которые предоставляют преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа. В этой ситуации АО не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом общества (п. 3 ст. 43 Закона № 208-ФЗ).

Второй случай, когда акционерным обществом не принято решение о выплате в полном размере дивидендов по всем типам привилегированных акций, размер дивидендов по которым определен уставом общества. В этой ситуации АО не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по обыкновенным акциям и привилегированным акциям, размер дивидендов по которым не определен (п. 2 ст. 43 Закона № 208-ФЗ).

В акционерных обществах размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).

Расходы социального характера

По решению общего собрания акционеров (участников) часть чистой прибыли может быть направлена на финансирование расходов, которые не включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Например, на выплату материальной помощи сотрудникам, на приобретение подарков для них или на организацию праздничного мероприятия.

В этом случае сумма чистой прибыли, которая выделена на эти мероприятия, должна быть отражена на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» обособленно. Для этого можно использовать дополнительный субсчет 4 «Расходы социального характера».

При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать такую запись: ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 84-4

- отражена сумма чистой прибыли, которая по решению собственников направлена на финансирование расходов социального характера в 2007 году.

В течение года расходы, на которые собственники организации выделили часть чистой прибыли, должны финансироваться за счет этого источника. Например: ДЕБЕТ 84-4 КРЕДИТ 70 -

отражена сумма материальной помощи, выделенной работнику организации. ДЕБЕТ 84-4 КРЕДИТ 76 -

отражены расходы на приобретение подарков для работников организации.

Возможно, что организация в течение следующего использует не всю сумму чистой прибыли, выделенной собственниками на социальные расходы. В конце года сумму остатка по субсчету 84-4 необходимо присоединить к прибыли, подлежащей распределению.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом: ДЕБЕТ 84-4 КРЕДИТ 84-1

- списан остаток чистой прибыли, не использованный в течение года на расходы социального характера.

На общем собрании акционеров (участников) будет принято решение о том, куда будет направлена указанная сумма.

Распределение прибыли на другие цели

По решению общего собрания акционеров чистая прибыль может быть использована на увеличение номинальной стоимости акций АО или на увеличение уставного капитала ООО.

После государственной регистрации изменений в учредительных документах в бухгалтерском учете будет сделана такая запись:

ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 80 «Уставный капитал»

- увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или отчетного года. Если общее собрание решило направить нераспределенную прибыль на погашение убытков прошлых лет, в

учете делается проводка:

ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 84 субсчет 2 «Непокрытый убыток»

- чистая прибыль направлена на погашение убытков прошлых лет.

После того, как в учете отражено использование прибыли, сальдо по субсчету «Прибыль, подлежащая распределению» счета 84 показывает сумму нераспределенной прибыли. Ее можно перенести на соответствующий субсчет:

ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 84-3

- отражена сумма нераспределенной прибыли предприятия.

ПРИМЕР На утверждение годового собрания акционеров ОАО «Заря» была представлена годовая бухгалтерская отчетность.

По итогам работы за 2007 год ОАО «Заря» получило прибыль в размере 200 000 руб.

Уставной капитал общества составляет 400 000 руб. Размер резервного капитала, сформированного в прошлые годы, равен 5000 руб. то есть он меньше, чем установлен законодательством (400 000 руб. х 5% = 20 000 руб.). Поэтому общее собрание акционеров, состоявшееся 10 марта 2008 года, решило направить часть прибыли в размере 10 000 руб. (200 000 руб. х 5%%) на пополнение резервного капитала.

Кроме того, общее собрание акционеров приняло решение, направить на погашение убытков прошлых лет 7000 руб. а также: -

на выплату дивидендов учредителям - 100 000 руб. -

на премирование сотрудников по итогам года - 40 000 руб. -

на проведение корпоративной вечеринки по случаю юбилея генерального директора организации- 20 000 руб.

Остальная сумма чистой прибыли в размере 23 000 руб. осталась нераспределенной.

В бухгалтерском учете АО «Заря» были сделаны следующие записи:

31 декабря 2007 г.

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84-1

- 200 000 руб. - отражена сумма нераспределенной прибыли отчетного года 10 марта 2008 г.

ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 82 -

10 000 руб. - часть прибыли направлена на формирование резервного капитала ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 84-2 -

7 000 руб. - погашен убыток прошлых лет

ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 75-2 -

100 000 руб. - часть прибыли отчетного года направлена на выплату дивидендов учредителям ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 70 -

40 000 руб. - часть прибыли передана на премирование сотрудников организации ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 84-4 -

20 000 руб. - отражена сумма чистой прибыли, зарезервированная для финансирования расходов по проведению корпоративной вечеринки

ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 84-3

- 25 000 руб. - списана сумма чистой прибыли организации, которая осталась нераспределенной.

Покрытие убытков отчетного года

Если по итогам года организация получила убыток, то общее собрание учредителей решает, за счет каких источников можно ее покрыть. Как и распределение прибыли, покрытие убытка будет отражаться в бухгалтерском учете только в следующем году.

Нераспределенная прибыль прошлых лет

Непокрытый убыток отчетного года учитывается по дебету субсчета 84-2. Он может быть погашен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, которая числиться по кредиту субсчета 84-3.

На основании протокола общего собрания акционеров (учредителей) в бухгалтерском учете необходимо сделать такую запись:

- убыток отчетного года погашен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Кроме того, убыток отчетного года может быть погашен за счет чистой прибыли, которая направлялась на финансирование в 2006 году расходов социального характера, но была использована не полностью. Как мы уже говорили, остаток этой суммы бухгалтер в конце года списал на субсчет 84-1 «Прибыль, подлежащая распределению».

Если общее собрание собственников примет решение о том, чтобы направить ее на погашение убытков отчетного года, то запись в бухгалтерском учете организации будет такая: ДЕБЕТ 84-1 КРЕДИТ 84-2

- убыток отчетного года погашен за счет чистой прибыли прошлых лет.

Можно ли использовать добавочный капитал?

Добавочный капитал - это часть собственного капитала организации, которая показывает общую собственность ее участников и является самостоятельным показателем отчетности.

Учет добавочного капитала ведется на счете 83 «Добавочный капитал». По кредиту этого счета отражается формирование добавочного капитала, а по дебету - использование средств добавочного капитала.

Источниками формирования добавочного капитала коммерческой организации служат суммы: -

дооценки объектов основных средств при проведении переоценки -

положительной курсовой разницы в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженный в иностранной валюте.

Как правило, суммы, учтенные по дебету счета 83, не списываются. Однако в некоторых случаях снижение величины добавочного капитала все же возможно. Такие случаи указаны в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Они могут быть связаны: -

с уменьшением стоимость объектов основных средств на дату переоценки, которые раньше подвергались дооценке -

с выбытием объектов основных средств, которые были дооценены в ходе переоценки -

с распределением сумм добавочного капитала между учредителями -

с увеличением уставного капитала предприятия.

Направление сумм добавочного капитала на покрытие убытков в Инструкции не предусмотрено.

Уменьшение уставного капитала

Убыток, полученный по итогам отчетного года, можно погасить, уменьшив уставный капитал организации до величины чистых активов. Обычно это делается в том случае если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала. В этом случае организация обязана объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Такое положение установлено пунктом 4 статьи 35 Закона РФ № 208-ФЗ и пунктом 3 статьи 20 Закона РФ № 14-ФЗ.

После того, как общество приняло решение об уменьшении своего уставного капитала, оно должно: -

уведомить об этом всех известных кредиторов общества -

опубликовать сообщение о принятом решении в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц.

На это акционерному обществу или обществу с ограниченной ответственностью отводится 30 дней (п. 1 ст. 30 Закона РФ № 208-ФЗ, п. 4 ст. 20 Закона РФ № 14-ФЗ). В течение 30 дней с даты направления им уведомления или с даты опубликования сообщения о решении общества, кредиторы могут письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

После того, как соответствующие изменения, внесенные в учредительные документы, пройдут государственную регистрацию, в бухгалтерском учете необходимо сделать такую проводку: ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 84-2

- уставный капитал уменьшен до величины чистых активов. Использование резервного капитала

Резервный фонд общества используется для покрытия его убытков в случае отсутствия иных средств (п. 1

ст. 35 Закона № 208-ФЗ).

При этом на основании протокола общего собрания учредителей делается запись: ДЕБЕТ 82 «Резервный капитал» КРЕДИТ 84-2

- за счет средств резервного капитала погашен убыток отчетного года.

Кроме того, убыток может покрываться за счет целевых взносов учредителей, если такое решение примет общее собрание учредителей.

Тогда в бухгалтерском учете будет сделана такая запись: ДЕБЕТ 75 субсчет 1 КРЕДИТ 84-2

- убыток отчетного года погашен за счет целевых взносов учредителей.

Если источников для покрытия убытка отчетного года недостаточно, то сумма непокрытого убытка будет отражаться по дебету субсчета 84-2.

ПРИМЕР На утверждение годового собрания акционеров ООО «Прометейй» была представлена годовая бухгалтерская отчетность. Показатели третьего раздела бухгалтерского баланса включают в себя: -

уставный капитал общества - 10 000 руб. -

добавочный капитал в виде прироста стоимости имущества по переоценке - 3000 руб. -

резервный капитал, образованный в соответствии с учредительными документами в прошлые годы, - 1000 руб. -

нераспределенная прибыль прошлых лет - 4000 руб.

По результатам работы за 2006 год ООО «Прометей» получило убыток в размере 6000 руб.

10 марта 2007 года состоялось общее собрание учредителей, на котором был утвержден годовой отчет организации. На погашение убытков была направлена вся нераспределенная прибыль прошлых лет в размере 4000 руб. а также средства резервного капитала в размере 1000 руб.

Таким образом, убыток в размере 1 000 руб. остался непокрытым.

В бухгалтерском учете ООО «Прометей» были сделаны такие записи:

31 декабря 2006 г.

ДЕБЕТ 84-2 КРЕДИТ 99

- 6000 руб. - списан убыток отчетного года 10 марта 2006 г.

Отражение убытка в балансе

Данные о непокрытых убытках отчетного года и прошлых лет отражаются в разделе III Капитал и резервы бухгалтерского баланса. Расшифровка изменения статей этого раздела приводится в отчете об изменении капитала (форма 3 ).

В месячных и квартальных балансах по статье Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (стр.440 баланса) показывается сумма полученного убытка, учитываемого на счете 99 Прибыли и убытки, со знаком минус.

В годовом бухгалтерском балансе по данной статье ставится прочерк.

Если в учетной политике организации предусмотрено ежемесячное (ежеквартальное) закрытие счета 99 Прибыли и убытки, то данную статью не следует заполнять в месячном и квартальном бухгалтерском балансе.

По статье Нераспределенная (неиспользованная) прибыль (непокрытый убыток) (стр.450) показывается сумма убытка, непокрытого в прошлые и отчетные периоды и учитываемого по счету 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (по соответствующим субсчетам), со знаком минус.

Полученные убытки также следует указывать в форме 2 отчетности. В стр.200, 250-290 необходимо заполнить суммы доходов и расходов, отражаемых на счете 99 Прибыли и убытки.

По статье Прибыль (убыток) (стр.200) приводится полученный за отчетный период финансовый результат деятельности организации, который слагается из данных статей Прибыль (убыток) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (стр.070), Прибыль (убыток) от операционных доходов и расходов (стр.120) и Прибыль (убыток) от внереализационных доходов и расходов (стр.160).

По статье Чистая прибыль (убыток) (стр.300) приводится величина конечного финансового результата деятельности организации - чистая прибыль или чистый убыток, подлежащие перенесению на счет 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и покрытию или распределению в соответствии с законодательством или учетной политикой организации: ежемесячно, ежеквартально или в конце отчетного года.

По статье Непокрытый убыток - всего (стр.070 формы 3) показывается сумма полученного организацией убытка, образованного по счетам 99 Прибыли и убытки и 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (или по счету 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) после закрытия статей бухгалтерского баланса (форма 1 ) (п.129 Инструкции № 19).

Справочно по группе стр.071-078 источники покрытия убытков отчета на конец года отражаются данные о собственных (капитал и резервы, кроме средств фонда переоценки активов) и привлеченных (средства учредителей, целевое финансирование и др.) источниках, направленных на покрытие убытков прошлых лет и отчетного года.

Только учредители принимают решение по источникам покрытия убытков

Несмотря на то что Инструкция № 19 четко оговаривает, за счет каких источников можно покрывать убытки организации, бухгалтерская служба организации не может самостоятельно направить эти источники на покрытие убытков. Решение о направлении тех или иных источников на покрытие убытков принимают учредители (участники).

Юридическое лицо действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора (ст.48 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК РБ)). Договором определяются также условия и порядок распределения прибыли и убытков между участниками.

Например, в отношении общества с ограниченной ответственностью ст.90 ГК РБ установлено, что высшим органом управления обществом с ограниченной ответственностью является общее собрание его участников.

К исключительной компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью относятся в т.ч. утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества и распределение прибыли и убытков. Аналогичные права установлены ст.103 ГК РБ в отношении общего собрания акционеров.

Аналогичные нормы содержатся в ст.14. 34. 36 и 45 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-ХII О хозяйственных обществах (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон № 2020-XII). Хозяйственное общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание участников хозяйственного общества, на котором утверждаются годовые отчеты, бухгалтерские балансы, счета прибыли и убытков и распределение прибыли и убытков этого общества. Утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибыли и убытков и распределение прибыли и убытков хозяйственного общества осуществляются при наличии и с учетом заключения ревизионной комиссии (ревизора), а в установленных Законом случаях - аудиторского заключения.

Годовое общее собрание участников хозяйственного общества проводится в срок, установленный учредительными документами, но не позднее 3 месяцев после окончания отчетного года.

На покрытие убытков текущих периодов, образовавшихся по вине акционерного общества, акционерное общество может направлять начисленные дивиденды (ст.72 Закона № 2020-ХII).

Таким образом, при рассмотрении итогов деятельности за отчетный период собственники (учредители) принимают решение (протокол собрания учредителей, приказ собственника унитарного предприятия и т.д.), за счет какого источника покрыть убытки.

Источники покрытия убытков

На цели покрытия убытков разрешено направлять:

- нераспределенную прибыль текущего года и прошлых лет

- неиспользованный резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством

- дивиденды, начисленные учредителям

- неиспользованный фонд накопления

- неиспользованный фонд потребления.

Не могут быть направлены на погашение убытков:

- средства добавочного фонда в виде прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам переоценки в соответствии с законодательством

- средства фонда накопления использованного, т.е. числящиеся на счете 83 Добавочный фонд.

Увеличение уставного фонда акционерного общества для покрытия понесенных этим обществом убытков не допускается (ст.74 Закона № 2020-XII).

Уменьшение добавочного фонда может иметь место, если оно связано с направлением средств на покрытие убытков от списания остаточной (недоамортизированной) стоимости основных средств согласно законодательству в пределах суммы переоценки, начисленной по списанным основным средствам (п.127 Инструкции № 19). Такой операцией является списание основных средств в соответствии с Указом Президента РБ от 29.08.2008 № 480 О некоторых вопросах списания неиспользуемых объектов и Указом Президента РБ от 27.02.2007 № 108 О некоторых мерах по вовлечению в хозяйственный оборот неиспользуемого имущества.

Отражение в учете покрытия убытков

Погашение убытка в первую очередь производится за счет прибыли текущего года и прошлых лет, что отражается записью: